中国宏观税负剖析：宏观税负主要测算方法

目前我国名义税负偏高，实际税负基本合理，但存在结构性不合理，通胀环境会导致实际税负越来越重　　■熊 鹭　　测算宏观税负，目前主要有五种方法，相应地也就有五种口径的宏观税负。　　一是小口径宏观税负。它等于税收收入占同期国内生产总值的比重。　　二是经济合作与发展组织口径的宏观税负。它等于包括了社会保障缴款的净税收收入占同期国内生产总值的比重。　　三是中口径宏观税负。它等于预算内财政收入占同期国内生产总值的比重。我国预算内财政收入包括税收收入和预算内非税收入，预算内非税收入包括国有资产经营收益、纳入预算内的行政性收费收入、罚没收入、海域场地矿区使用费收入、专项收入以及其他收入等。　　四是大口径宏观税负。它等于全部政府收入占同期国内生产总值的比重。我国政府收入包括预算内财政收入、纳入政府预算管理的政府性基金、预算外收入以及各级政府及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入等。　　五是美国《福布斯》杂志使用的宏观税负评价方法。自2005年中国纳入《福布斯》全球税负痛苦指数评选体系以来，排名一直靠前，2009年仅次于法国排第二位。该杂志的评价方法是选取各国的企业所得税、个人所得税、增值税或销售税、财产税、雇员的社会保障税(费)和企业的社会保障税(费)六个税种的最高名义税负简单相加(我国分别是25%、45%、17%、0、49%和23%)得出中国2008年的税负痛苦指数是159%。这种宏观税负评价方法不尽科学。首先，它选取的是每个税种的最高名义税负，而个人所得税和企业所得税都是超额累进税率，而且还存在费用和成本的扣减。其次，它没有考虑到每个税种占该国总税收收入的比重，间接税权重过小。发达国家主要以直接税为主，该方法选取的六个税种中有五个是属于直接税，只有增值税或销售税属于间接税，比较接近发达国家的税负结构，我国的税负结构是以间接税为主，如个人所得税在我国税收收入中仅占7%。再次，我国雇员和企业的社会保障收入属于费而不是税的范畴，在不少省市都不具有强制征收的性质。　　分析我国的宏观税负如果采用不同的方法，得出的结论可能会完全不同。目前，采用小口径和OECD口径分析宏观税负者(以实务部门为主)认为，我国的宏观税负不高，还有进一步提升的空间，但由于近几年我国宏观税负增长速度较快，所以与其他国家的宏观税负差异明显缩小。采用大口径分析宏观税负者(以理论部门为主)认为，大口径的宏观税负计算方法，能够全面地反映政府集中财力的程度和国民的负担水平。我国的宏观税负已超过发展中国家平均水平，接近发达国家平均水平，但还未达到高福利国家平均水平，建议进一步清费立税，减少制度外收入，规范政府收入来源。　　成熟市场经济国家政府收入一般就是预算内收入，预算内收入主要就是税收收入，而不存在纳入政府预算管理的政府性基金、预算外收入和制度外收入。因此，成熟市场经济国家的税收收入大体可以反映全部政府收入，从这个角度看，西方发达国家的税收收入/GDP与我国的全部政府收入/GDP是大致可比的。但是如要全面、真实地反映政府集中财力的程度和国民的负担水平，还应该看到政府集中财力的工具不仅包括征税，收费、制度外收入，还包括发债。用这种口径计算得出的结论与前面五种口径计算得出的结论可能又会不同。因此，笔者认为，进行宏观税负分析，采用哪种口径并不重要，关键是逻辑上具有一致性、纵向和横向具有可比性。　　我国名义税负偏高　　我国名义税负偏高的主要表现　　首先，我国个人所得税最高边际税率为45%，与除欧洲高福利国家以外的其他国家相比，是相当高的。如美国联邦为35%，韩国为36.3%，印度为34%。而且我国工资薪金所得适用的是九级超额累进税率，其中，一般雇员的工资薪金所得最容易落在0～5000元，适用三级超额累进税率，每级之间的级距较窄，适用的税率提高较快，工薪阶层的税负较重。其次，我国流转税目前是增值税和营业税并行的体系，其中营业税应纳税的金额包括纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用，这意味着当纳税人从事营业税应税行业时，每取得一笔应税收入，不论是否有利润，都得缴纳一定比例的营业税。这种制度设计使得我国企业的流转税名义税收负担较高。　　我国名义税负偏高对经济的不利影响　　首先，可能使逃避税规模较大。尽管“金税工程”的建设大幅度提高了税务部门掌握税源的能力，税务部门在加强征管方面也作出了很大的努力，但是受各种客观条件的限制，事实上税源流失的规模还是比较大。而名义税负过高容易诱发纳税人逃避税的动机。例如，香港个人所得税的最高边际税率较低，我国不少外资企业或中外合资企业的高级管理人员选择在内地工作，在香港付薪。其次，财税部门往往出台各种补丁式的税收优惠政策以抵消高名义税负的影响。例如，由于增值税征收范围较窄，没有覆盖到交通运输业，交通运输的营业税发票无法纳入增值税的抵扣链条，增加了企业成本，因此，税收政策规定交通运输的费用可以有10%的增值税抵扣额度。这种补丁式税收优惠政策客观上容易造成征管漏洞。　　我国实际税负逐步上升有一定合理性　　实际税负逐步上升有一定合理性　　宏观税负随经济发展相应上升有其内在合理性，但由于通胀因素导致宏观税负上升是不合理的。世界银行每年发布的《世界发展报告》将世界各国按人均GDP的多少划分为四种类型，数据表明，不同类型国家的宏观税负水平与人均GDP水平是正相关的，人均GDP水平越高，对应的宏观税负水平也越高。因此，随着经济发展水平的提高，宏观税负相应上升，是符合世界各国经济发展规律的。总体上，我国企业和居民税负基本合理。中国上市公司加权平均净资产收益率(ROE)比较高，2009年为12.54%，中国企业并没有因为纳税而导致盈利能力不强。个人所得税占我国城乡居民收入比例较小，2008年为2.4%左右，2009年为2.3%左右，如果考虑到灰色收入的存在，这个比例还会更小。　　实际税负结构差异不尽合理　　我国宏观税负逐步上升虽然有一定合理性，但我们还应看到，在实际宏观税负基本合理的框架下，我国宏观税负内部结构还存在诸多不合理之处。　　第一，地区之间实际税负差异不尽合理。在中国，经济发达地区实际税负轻，经济不发达地区实际税负重。以税收优惠政策为例，经济发达的东南部地区在自由裁量权范围内往往用足税收优惠，甚至从财政支出方面出台返还税收收入，发放财政补贴的政策。而经济欠发达地区则往往设置一些严格的条件，限制符合条件的纳税人享受税收优惠。　　第二，行业之间实际税负差异不尽合理。上市公司的数据较为公开透明，我们对近几年上市公司的实际税负率计算结果表明，建筑业、房地产业、采掘业、金融、保险业的实际税负较高，而传播与文化产业、制造业、电力、煤气及水的生产和供应业、交通运输、仓储业等的实际税负低于平均水平，农、林、牧、渔业的实际税负最低。　　第三，不同所有制企业之间实际税负差异不尽合理。通常股东是企业最重要的利益相关者，不同所有权结构的企业，股东发挥的作用不同，企业逃避税动机的大小也不相同。例如，由于目前我国对国有企业的业绩考核主要依据其财务指标，因此，国有企业较之其他所有制的企业更注重盈余管理，不但没有进行逃避税安排的动机，而且倾向于调增利润，多缴税款。实证分析也表明，所有权结构与公司逃避税安排的积极性密切相关，私人所有的企业逃避税积极，国有企业、上市公司逃避税相对不积极。　　第四，个人不同来源的收入实际税负差异不尽合理。目前我国对工资薪金所得和稿酬所得的征税主要采用代扣代缴的方法，因此，工资薪金所得和稿酬所得的征税率相当高，实际税负也比较重，而对个体工商户生产经营所得、财产租赁所得、财产转让所得等较难掌握税源情况的其他所得则主要采用的是自行申报的方法，征收率相对较低，实际税负也比较轻。　　通胀环境会导致实际税负不断增加　　价格和税收会相互影响。价格不仅影响名义税收，也影响实际宏观税负。实证分析表明，CPI的上升会带动名义税收和小口径宏观税负的增加。为了降低通胀对税负的影响，英国的做法值得借鉴。英国个人所得税的征收办法是将个人年收入分成四个部分：第一部分是免税额，不收税；第二部分对应的是起始税率；第三部分对应的是基本税率；第四部分对应的是高税率。英国政府每年在公布的政府财政预算案中，都会根据物价上涨情况，对税率分段进行调整。　　政策建议　　第一，降低名义税负。当前可进一步完善增值税制，逐步扩大增值税的征收范围，缩小营业税的征收范围，使增值税抵扣链条更加完整。降低工资薪金所得适用的最高边际税率，减少工资薪金所得超额累进税率的级次(建议从九级降至五级)，增加每一级税率适用的级距(尤其是工资薪金收入1万元以下的级距)。由于近年我国CPI涨幅绝大多数年份为正，我国的宏观税负处在不断加重的进程中，这会影响我国国民收入分配的格局，也是我国税收持续超GDP增长的一个不可忽视的因素。因此，有必要建立定期减税机制，以降低通胀环境对宏观税负的影响。第二，简化税制，例如针对目前房地产行业存在税费繁杂的现象，加快合并相关税种，研究开征统一规范的对土地、建筑物按市场价值征收房产税，平衡行业税负。第三，宏观税负的结构性差异提示我们有必要进一步强化差别征管措施。■　　作者单位：中国人民银行研究局